Резерв под обесценение незавершенного производства. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей - товаров. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Материальные ценности несут обусловленную пользу, значимость и подразумевают ценности в вещественной, имущественной форме, в виде уже произведенных изделий, товаров, сырья и материалов. В процессе осуществления деятельности каждая коммерческая структура ведет учет имеющихся материальных ценностей. Этот момент особенно важен при резервировании на случай понижения их стоимостной суммы на протяжении отчетного года. В данной статье мы рассмотрим как формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей, ведется учет и расчет.

Материальные ценности, МПЗ в деятельности коммерческих организаций

Резерв формируется в отношении запасов при определенных обстоятельствах. Материально-производственные запасы (МПЗ) учитываются бухгалтерией по фактической (действительной, отчетной) себестоимости. Так показывается истинное положение дел по части имеющихся запасов и контролируется их перемещение. Фактическая себестоимость - действительные расходы по закупке без налоговых отчислений.

К числу запасов, под понижение цены которых может рассматриваться резервирование, причисляют сырье и материалы (), незаконченное производство (), товары (), изделия первичной обработки (), продукцию в готовом виде () и отгрузочные товары ().

Достоверность сведений в отчетности по МПЗ, соответствие операций с ними выявляет аудиторская проверка. Особенно часто и тщательно проводится аудит в коммерческих структурах, где сосредоточены значительные запасы либо которые занимаются торговой деятельностью. Планомерно реализуется весь объем аудиторских проверок и в материальных отраслях.

Резервирование под понижение цены материальных ценностей и порядок его образования

Резерв предполагает собой выделение определенной суммы на возмещение ущерба. Коммерческие организации формируют оценочные резервы и на случай предстоящих расходов. Резервирование под понижение стоимости имеет место в конце отчетного года при выявлении условий для его образования посредством анализа каждого отдельно взятого наименования МПЗ:

МПЗ изжили себя, устарели - на них снизился спрос по причине появления новых современных аналогов;
запасы целиком либо отчасти утратили изначальные качества (определяется на основании оценочных служебных записок соответствующих специалистов);
наблюдается понижение рыночной цены МПЗ к концу периода.

При частичной утрате качеств запасы не могут использоваться полноценно для производства либо нужд коммерческой структуры. Тем не менее, резерв по ним образуют со сниженной стоимостью, так как их можно будет переработать в качестве сырьевого материала либо, к примеру, продать по сниженной цене. Учет должен показать предполагаемую стоимость для продажи таких запасов.

Очевидно, формирование резерва обусловлено сложившимися обстоятельствами, которые предусмотрены п. 25 Положения по бухучету « Учет МПЗ » 5/01. Причем при их возникновении образование резерва обязательно и пренебрегать им не следует. Исключение составляют только те организации, которые вправе вести бухучет упрощенными способами, в том числе и упрощенную отчетность по бухгалтерии. Тогда они могут не применять указанный пункт Положения.

Порядок резервирования регулируется Методическими указаниями по бухучету МПЗ (п. 20). Создать резерв можно двумя методами:

индивидуальным (то есть по отдельно взятой единице);
групповым (по раздельным группам однородных запасов: номенклатурному номеру, партии товара и т. д.).

Выбранный метод резервирования закрепляется учетной политикой коммерческой структуры. Образование резерва происходит по разнице действительной себестоимости МПЗ и их текущей рыночной цены. Резервная величина высчитывается по отдельно взятому наименованию либо по группам однотипных материальных ценностей по формуле: текущая рыночная стоимость * число материальных ценностей.

Калькуляция и характеристика текущей рыночной стоимости МПЗ

ТРС (текущая рыночная стоимость) - предполагаемая продажная цена. Это те денежные средства, которые можно выручить при реализации материально-производственных запасов. Сведения о ценах на рынке можно уточнить посредством отслеживания новостей по печатным СМИ, биржам и др.

Калькуляция текущей рыночной стоимости МПЗ производится бухгалтерией до подписания и сдачи годовой отчетности. Именно по этой рассчитанной цене будут отражаться на балансе в конце отчетного периода МПЗ. Принимается во внимание:

предназначение МПЗ;
перемена цены (действительной себестоимости) после отчетного времени;
ТРС готового товара, для производства которого необходимы были МПЗ.

Результаты калькуляции должны быть обоснованно подтверждены. До составления бухгалтерского баланса за год сравнивают также действительную себестоимость и цену возможной реализации. Когда цена на свободном рынке выше действительной себестоимости, для оценивания берется наименьший показатель, то есть себестоимость. При меньшей, чем себестоимость цене рынка, в балансе отражают ТРС материальных ценностей, а урон от понижения стоимостной величины запасов показывают в бухучете по прибыли и убыткам.

Когда резерв под понижение материальных ценностей не формируется?

Резерв - регулирующая составляющая в отношении финансовых итогов деятельности коммерсантов. Поэтому целесообразность его образования должна иметь под собой соответствующую основу. Несмотря на определенные законодательством обстоятельства, обязывающие образовывать бухгалтерию коммерческой структуры резерв, в отдельных ситуациях резервирование порой даже не имеет смысла.

Когда резерв по МПЗ не формируется	Пояснения
Сумма текущей рыночной стоимости продукции в готовом виде (услуг, работ) аналогична действительной себестоимости или выше ее	Относится к сырью и другим запасам, которые отдаются на производство новой продукции
МПЗ уже не годятся ни в каком виде для использования	Имеются в виду просроченные товары (истечение срока годности), испорченные запасы и т. п.

Следовательно, запасы могут устареть и иметь сниженную рыночную стоимость, но при этом употребляться для производства новой продукции. Если цена рынка по продукции в готовом виде превысит ее себестоимость, резерв формировать бухгалтерия не будет.

Несколько иная ситуация обстоит с непригодными для продажи и последующего использования запасами. Очевидно, что они не имеют никакой ценности и поэтому не смогут принести прибыль в дальнейшем. В таких случаях формировать резерв нет смысла. Такие материально-производственные запасы нужно оформлять к отпуску за счет производственных издержек (обращения затрат). Списывание за рамками естественной убыли производится за счет виновных лиц либо причисляется к финансовым итогам деятельности коммерческой структуры. Отпуску подлежат также те МПЗ, которые более года находились без движения и которые реализовать невозможно.

Отражение резерва под понижение материальных ценностей в бухучете

Резервирование (понижение цены МПЗ) отражается в бухучете коммерческой структуры по концу отчетного года. Для этих целей предназначена и используется учетная позиция 14 « Резервирование под понижение цены материальных ценностей », где фиксируются обобщающие сведения по части образованного резерва. Учет по этой позиции ведется в отношении каждого резерва. Сч. 14 корреспондирует:

Кредит - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Образование резерва под понижение стоимости).
Дебет - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Возобновление резервной суммы по мере списания материальных ценностей).

Таким образом, в бухучете фиксируются операции:

Сальдо на учетной позиции 14 показывает различие между действительной себестоимостью и текущей рыночной стоимостью по окончании отчетного года. Закрытие этой учетной позиции предполагает полное израсходование остатков в новом отчетном периоде.

Пример #1. Калькуляция резерва под понижение цены материальных ценностей в коммерческой структуре и восстановление резервной суммы

К концу 2015 года на балансе ООО «Мирта» состоит 50 штук дисплеев. Действительная себестоимость одного такого устройства насчитывает 1800 руб., соответственно всех 50 дисплеев - 90 тыс. руб. (1800 * 50 = 90000).

Понижение цены рынка на конец года составило 1 тыс. руб. за единицу товара. По этой причине бухгалтерией перед подготовкой годового баланса формируется резерв под уменьшение цены.

Резервная сумма высчитывается так: себестоимость единицы товара - сумма понижения рыночной цены * общее число товара. В итоге получается: (1800 –1000) * 50 единиц = 40 тыс. руб. Это и есть сумма резерва.

Резервная сумма при восстановлении отражается так: ДТ 62, КТ 90 - получена прибыль от продажи товара; ДТ 90, КТ 68, субсчет «НДС» - удержан НДС с вырученной прибыли; ДТ 90, КТ 41 - отпуск (списание) себестоимости реализованных дисплеев; ДТ 14, КТ 91, субсчет «Иная прибыль» - отпуск образованного резерва.

Пример #2. Отражение операций по резервированию под понижение цены материальных ценностей в бухучете коммерческой структуры

В конце 2015 года в ООО «Мирта» бухгалтер по причине падения рыночной цены товара, числящегося на балансе, с 1800 руб. до 800 руб. за единицу сформировал резерв под понижение его стоимости. Резервная сумма (урон) составила 40 тыс. руб.

Образовавшаяся убыточная сумма в 40 тыс. руб. из-за понижения рыночной стоимости товара включается в разряд операционных расходов. В начале следующего 2016 года указанная сумма возобновляется. Операции пот резервированию отражаются соответствующими проводками.

Дебет	Кредит	Характеристика
91 (Иные доходы и расходы)		Образован резерв под понижение стоимости (40 тыс. руб.)
14 (Резервирование под понижение стоимости)	91 (Иные доходы и расходы)	Отпуск суммы образованного резерва под понижение стоимости (40 тыс. руб.)

Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1: На основании чего осуществляется аудит материально-производственных запасов, связанных с ними операций?

В поле зрения проверяющих попадает вся отчетность (налоговая, бухгалтерская, статистическая). Во время аудита проверяют договоры купли-продажи, регистры, выписки, платежные поручения, накладные, счета-фактуры и т. д. Аудиторская проверка проводится на предмет целесообразности, законности операций, их соответствия реальности.

Вопрос №2: Какие МПЗ нужно анализировать, чтобы установить, нужно образовывать резерв или нет?

К числу таких МПЗ относят те, под понижение стоимостной величины которых может формироваться резерв. То есть, сырье с материалами (сч. 10), незаконченное производство (сч. 20), товары (сч. 41), изделия первичной обработки (сч. 21), продукция в готовом виде (сч. 43) и отгрузочные товары (сч. 45).

Вопрос №3: Какие способы оценивания материалов задействованы при их выбытии?

Оценивание осуществляется по средней себестоимости, себестоимости первично закупленных материалов и по отдельно взятой единице (). Один из перечисленных вариантов фиксируется в учетной политике и используется на протяжении отчетного времени.

Вопрос №4: Как оцениваются товары в готовом виде?

Оценивание проводится по плановой либо фактической себестоимости продукции, а также исходя из прямых статей по расходам.

Вопрос №5: По каким видам МПЗ нельзя образовывать резерв под понижение стоимости?

Запрещается резервирование по укрупненным видам: главным и подсобным материалам, а также запасам, относящимся к конкретному операционному либо географическому участку и др.

Для предприятия в современных условиях важно подготовить качественную от-
четность по МСФО в кратчайшие сроки. Этого можно достичь путем унифи-
кации учетных процессов на различных стадиях подготовки отчетности. Остано-
вимся на рассмотрении вопроса создания резерва по сомнительным долгам и резер-
ва под обесценение материально-производственных запасов, которые отражаются
в отчетности по РСБУ и удовлетворяют требованиям международных стандартов.
Данный материал поможет выделить необходимые этапы работы по созда-
нию резервов, ознакомиться с рабочими таблицами, которые будут представлены
аудиторам для проверки отчетности. Также рассмотрим, какие отложенные нало-
ги возникают при отражении резервов в учете.

Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам создается в соответствии с требованиями
МСФО 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка». Пункт 64 данного
стандарта предполагает проведение двухступенчатого теста на обесценение.
Первая ступень предусматривает оценку наличия объективных свидетельств
обесценения отдельных значительных активов. Если выявлено наличие таких
свидетельств, проводится оценка убытка от обесценения, если же наличие таких
свидетельств не выявлено, используется вторая ступень.
Вторая ступень предполагает включение отдельного актива, обесценение ко-
торого не выявлено, в группу активов с аналогичными характеристиками кредит-
ного риска и проведение коллективного теста на обесценение.
Однако, как показывает практика, для аудиторов в ряде случаев весьма затруд-
нительно доказать коллективное обесценение. В действительности в рамках пред-
приятия по каждому контрагенту существуют ответственные исполнители, кото-
рые могут определить вероятность погашения задолженности исходя из сложив-
шегося делового оборота. В связи с этим необходимо предусмотреть создание двух
видов резервов: специального и общего.
Итак, для создания резерва по сомнительным долгам анализируется вся сумма
дебиторской задолженности (далее - ДЗ), которую, в свою очередь, можно разде-
лить на сомнительную и безнадежную.
К сомнительной задолженности относятся просроченная и непросроченная
ДЗ, по которым отсутствует уверенность в их погашении.
Непросроченная ДЗ возникает в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга еще не наступила, но у компании отсутствует уверенность в его
погашении, например из-за начала процедуры банкротства, принятия решения
о ликвидации должника, отсутствия намерений оплачивать счета и пр.
Просроченная ДЗ образуется в случае, если дата исполнения обязательства по
погашению долга наступила, но долг не погашен в сроки, установленные догово-
ром, и у компании отсутствует уверенность в его погашении по причинам, указан-
ным выше. При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком, поручитель-
ством, банковской гарантией, невозможностью удержания имущества должника,
а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Безнадежная ДЗ включает в себя задолженность по обязательствам, прекращен-
ным вследствие ликвидации компании-должника, и ДЗ с истекшим сроком иско-
вой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке.

Схематично ДЗ для создания резерва можно представить следующим образом:

Учитывая основания, по которым создаются резервы, их можно разделить на
специальные и общие.

Специальный резерв создается в разрезе всех существенных контрагентов
и оценки вероятности погашения долга по каждому из них:
- По безнадежной ДЗ специальный резерв создается в размере 100 %.
- По сомнительной ДЗ специальный резерв создается в размере, соответ-
ствующем оценке вероятности невозврата долга. Величина резерва определяется
исходя из произведения вероятности невозврата (например, 30, 50 % и т. д.)
и величины задолженности.

Оценка вероятности невозврата долга осуществляется уполномоченными под-
разделениями организации исходя из комплексной оценки конкретных ситуаций.
При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком и пр.

Общий резерв создается по краткосрочным задолженностям, под которые не
создавался специальный резерв. Предполагается, что отсутствует информация для
адекватной оценки конкретных задолженностей, и поэтому данный резерв созда-
ется исходя из усредненной аналитической оценки невозврата долга.
Создание общего резерва может осуществляться в качестве временной меры
и допускается по задолженностям, которые не превышают нематериальных сумм
(например, 300 тыс. руб.). Их уровень для каждого предприятия может быть ин-
дивидуальным.
Величина общего резерва определяется по всем суммам ДЗ, по которым бух-
галтерская служба не получила от уполномоченных служб организации информа-
цию о величине специального резерва или об отсутствии необходимости начисле-
ния резерва, в следующих размерах (табл. 1).

Таблица 1

В качестве рабочего документа для расчета резерва можно использовать табл. 2
(см. приложение).

Говоря о налоговом учете, необходимо отметить, что ст. 266 НК РФ регламен-
тирует весьма консервативный порядок создания резерва по сомнительным дол-
гам, который не может отражать реальную ситуацию на предприятии и удовлетво-
рять требованиям международных стандартов. Поэтому сблизить налоговый учет
и МСФО нельзя. Следовательно, предприятие, применяя балансовый метод со-
гласно требованиям МСФО 12 «Налоги на прибыль» либо результат, полученный
по методу отчета о прибылях и убытках, изложенный в ПБУ 18/02, должно от-
ражать отложенные налоговые активы по резерву. Однако следует учитывать, что
если резерв создан по дебиторской задолженности, которая не может быть списа-
на по истечении срока исковой давности с уменьшением налогооблагаемой при-
были (ввиду отсутствия оформленных документов, характера ее образования), то
по данной сумме резерва будет возникать не временная, а постоянная разница.

Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов
Для удовлетворения требований МСФО 2 «Запасы» необходимо учиты-
вать, что активы не должны отражаться выше сумм, получение которых ожида-
ется от их продажи или использования. Материально-производственные запасы
(далее - МПЗ) должны отражаться в отчетности по чистой цене реализации, если
она оказывается ниже фактической себестоимости их приобретения, по которой
они числятся в учете.
Одновременно в п. 25 ПБУ 5/01 указано, что МПЗ, которые морально устаре-
ли, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стои-
мость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценно-
стей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей ры-
ночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше
текущей рыночной стоимости.
Рассматривая структуру материально-производственных ценностей, целесо-
образно разделить запасы на две категории: так называемые производственные,
учитываемые на сч. 10 «Материалы» и сч. 21 «Полуфабрикаты собственного про-
изводства», и материальные запасы, предназначенные для реализации, учиты-
ваемые на сч. 41 «Товары на складе», сч. 43 «Готовая продукция», сч. 45 «Товары
отгруженные». В основу данной классификации положено различие в источни-
ках информации по оценке резерва: производственные подразделения и службы
снабжения - для первой категории, службы сбыта - для работы с материалами,
предназначенными для реализации.
Далее необходимо определить норматив периода оборачиваемости по МПЗ,
учитывая производственные особенности предприятия. Запасы, период оборачи-
ваемости по которым превышает нормативный, подлежат рассмотрению на воз-
можное обесценение.
Предположим, что стоимость всех МПЗ, которые лежат на складе более 1 года
(12 месяцев), потенциально подлежит анализу для включения в базу по расчету
резервов. Порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ будет состо-
ять из следующих этапов.

Этап 1

Бухгалтерская служба рассчитывает период оборачиваемости по каждой но-
менклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода по формуле:

(остаток на 1-е число квартала предыдущего отчетного года +
+ остаток на 1-е число квартала текущего отчетного года) /
/(2 × расход материалов за год) × 12 месяцев.

Материальные ценности, по которым период оборачиваемости больше 12 ме-
сяцев, включаются в расчет резерва под снижение стоимости МПЗ. Однако необ-
ходимо учитывать наличие на конец отчетного периода материалов, остатки по
которым сформированы лишь поступлениями текущего года (табл. 3).

Таблица 3

На основании произведенных расчетов бухгалтерские службы готовят рас-
шифровку с перечнем номенклатуры материальных ценностей (табл. 4), по кото-
рым период оборачиваемости больше 12 месяцев, и передает ее для анализа.

Этап 2
Ответственные отделы на предприятиях анализируют предоставленный спи-
сок и дополняют его запасами, которые морально устарели, обесценились, поте-
ряли свои первоначальные качества, руководствуясь инвентаризационной опи-
сью и прочими документами.

Этап 3
Отделы материально-технического снабжения и ответственные работники
производят анализ рыночной стоимости ценностей, по которым выявлены при-
знаки обесценения, для определения необходимости создания резерва и его ве-
личины. При определении рыночной стоимости необходимо ориентироваться на
следующие факторы:
- цены приобретения предприятием аналогичных материалов по последним
поставкам;
- цены поставщиков в данной местности;
- цены на российских и мировых рынках с учетом стоимости доставки мате-
риалов на предприятие;
- состояние имеющихся материалов;
- реальную возможность предприятия реализовать ненужные ему материалы.

Если для реализации производственных запасов необходимо понести допол-
нительные расходы, в том числе расходы по их доработке и реализации, то на
предполагаемую величину расходов уменьшается рыночная стоимость.
По МПЗ, для которых невозможно определить рыночную стоимость, опре-
деляется стоимость возможной реализации и стоимость возможного использо-
вания материальных ценностей после ликвидации МПЗ (металлолома, запас-
ных частей и т. п.). При невозможности определения рыночной стоимости ма-
териалов предполагается, что она равна нулю. Под них создают резерв в раз-
мере 100 %.
Независимо от срока оборачиваемости не считаются обесценившимися мате-
риалы, которые не потеряли своих свойств и которые планируется использовать
в производственном процессе. По таким материалам расчет обесценения не про-
изводится и резервы не создаются.

Этап 4
На основании полученных данных по МПЗ бухгалтерскими службами созда-
ются резервы под снижение стоимости ТМЦ.
Резерв под снижение стоимости создается на величину разницы между теку-
щей рыночной стоимостью и фактической, отраженной в учете себестоимостью
МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Таблица 4

Расчет оборачиваемости товарно-материальных запасов

Примечание. (13) = ((6) + (8) / ((12) × 2) × 12.

Материально-производственные ценности, числящиеся на балансе предпри-
ятия 12 месяцев и более, период оборачиваемости по которым больше 12, перено-
сятся в табл. 5 и 6 для расчета резерва.
По материально-производственным запасам резерв оформляется в табл. 5.

Таблица 5

Расшифровка МПЗ с периодом оборачиваемости
более 12 месяцев в разрезе номенклатурных позиций

Примечание . (17) = (6) - (8) - (13) - (16).

Резерв по материалам, предназначенным для реализации, оформляется в табл. 6.

Таблица 6

Расшифровка материальных запасов, предназначенных для реализации,
с периодом оборачиваемости более 12 месяцев
в разрезе номенклатурных позиций

Примечание. (10) = (6) - (9).

При составлении отчетности на следующую отчетную дату и получении новых
данных о состоянии имеющихся у организации материалов производится коррек-
тировка резерва путем его доначисления или восстановления.
Ни образование резерва, ни его восстановление не предусмотрены НК РФ.
Одновременно ст. 254 НК РФ разрешает включать в налоговые расходы сниже-
ние стоимости лишь в пределах нормы естественной убыли. Следовательно, если
в дальнейшем предполагается списание неликвидных ТМЦ на сумму резерва по
таким материалам, необходимо отразить постоянные разницы, а если предприя-
тие предполагает реализацию по стоимости ниже учетной, будет возникать отло-
женный налоговый актив.

Из приведенного материала видно, что при выполнении требований россий-
ского законодательства к бухгалтерскому учету предприятие может сократить пе-
риод подготовки отчетности в соответствии с МСФО в части формирования рас-
сматриваемых выше резервов.

Приложение

Таблица 2

Расчет резерва по сомнительным долгам

Снижение стоимости материальных активов в результате их обесценения и связанные с этим возможные убытки организации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором возникли обстоятельства, обусловившие снижение стоимости материальных активов . Механизм «регулирования» стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно. Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

- если рыночная стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
- если рыночная стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальных ценностей окажется выше ее себестоимости, резерв не создается .

С 1 января 2002 года в соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию .

Порядок создания резерва разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. в Методических указаниях говорится следующее. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально - производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально - производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным .

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей . Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет счета 99 « Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» .

Пример. По состоянию на 31 декабря 2007 г. на балансе ООО «Ладога"числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].

В бухгалтерском учете ООО «Ладога» производятся следующие записи:

Д-т 91 К-т 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 99 К-т 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).

В балансе за 2007 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2007 г. в составе операционных расходов.

В течение 2008 г. по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Д-т 62 К-т 90 - 150 000 руб. - признана выручка от реализации товара,

Д-т 90 К-т 41 - 150 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Д-т 14 К-т 91 - 50 000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 68 К-т 99 - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%).

При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. В ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью материальных ценностей, но при каком значении этой разницы нужно создавать резерв – 3,5,7 % или же любом - не указано. В данном случае надо руководствоваться п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, где сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида материальных ценностей, по которому возможно создание резерва. Способы составления расчета для каждого наименования или группы материальных ценностей необходимо зафиксировать в учетной политике организации .

Пример. ООО «Ларго» занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы «кузовные запчасти» (для каждого номенклатурного номера). А именно:

- реализация менее 25% товаров в течение календарного года;
- превышение балансовой стоимости товаров на 10% над рыночной ценой (без учета НДС).

Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.

В Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» данный счет применяется для обобщения информации о резервах под отклонения фактической стоимости сырья, материалов и тому подобных ценностей от текущей рыночной стоимости, а также о резервах под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др. таким образом, счет 14 используется для учета резервов:

1. под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;
2. под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др. Создание этих резервов необходимо для выяснения реальной картины финансового состояния организации .

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы .

Пример. В декабре 2007 года ООО «Ларго» приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.

В течение 2008 года было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

- 30 шт. по цене 1200 руб.;
- 50 шт. по цене 1300 руб.;
- 20 шт. по цене 1400 руб.

ООО «Ларго» согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера - 1290 руб. [(1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.) : 100 шт.)].

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2008 года равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО «Ларго». Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.

Величина резерва составила 29 000 руб. [(1290 руб. – 1000 руб.) х 100 шт.].

Д-т 91 К-т 14 29 000 руб. – образован резерв под снижение стоимости спойлеров.

В заключительном бухгалтерском балансе стоимость материальных ценностей каждого виды на конец отчетного года показывается за минусом итоговой суммы начисленных резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма образованных резервов в бухгалтерском балансе отдельно не указывается, но поскольку она отнесена на прочие расходы организации, отраженная в заключительном балансе чистая прибыль отчетного года будет уменьшена на такую же сумму. Итоговая сумма всех резервов, начисленных на конец отчетного года по всем видам материальных ценностей, показывается в отчете о прибылях и убытках за отчетный год в составе прочих операционных доходов.

Одной из распространенных ошибок организаций является отсутствие в бухгалтерском учете оценочных резервов. Полагая, что нет оснований в формировании подобных резервов, организация игнорирует требования по составлению бухгалтерской отчетности, что может привести к ее недостоверности. Проанализируем основные моменты, которые нужно учесть при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Прежде всего, напомним, что к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н (далее по тексту - ПБУ 21/2008), величина названных резервов является оценочным значением. А изменения оценочных резервов подлежит отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы (п.3,п.4 ПБУ 21/2008).

Необходимость создания резерва

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту - ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:

материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.

В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.

текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;

В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.

Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.

продажная стоимость материальных ценностей снизилась.

Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.

Резерв не создается материальным ценностям, используемым при производстве готовой продукции, (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.

Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:

по себестоимости (Cost model) либо
по чистой продажной цене (Net realisable value).

Порядок создания резерва

Определившись с необходимостью формирования резерва, рассмотрим алгоритм его создания.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н (далее по тексту - Методические указания) определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. А п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Согласно п.3 ПБУ 5/01 резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. Например, организация создает резерв по группе материалов «Метизы». Одна из организаций в соответствии с требованием осмотрительности в сложившейся ситуации, когда рыночная цена материальных ценностей (птицы и продукции из нее) была ниже себестоимости, создало резерв под обесценение ценностей. Выбранный метод формирования резервов - групповой - создан по группе запасов «Животные на выращивании и откорме» (Определение АС Вологодской области от 30.04.2015 г. №А13-6613/2013). В любом случае при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.

По таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента, создание резерва не допускается (абз.2 п.20 Методических указаний).

Как уже было отмечено, для определения суммы резерва необходимо рассчитать текущую рыночную стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, п.20 Методических указаний, п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)).

Для организации аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть открыты одноименные субсчета 2 порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.

Пример использования субсчетов к синтетическому счету 14 представлен ниже:

ПРИМЕР №1

Организация в 2015 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани.

В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1 500 рублей [(50 рублей x 150 м) - (40 рублей x 150 м)]. В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6 000 рублей [(50 рублей x 150 м) – 1500 рублей].

В бухгалтерском учете образование резерва отражается бухгалтерскими записями:

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, то в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту – ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив.

ПРИМЕР №2

Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м.

Предположим, что 50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 рублей. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 рублей.

В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.

Компаниям следует создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей, иначе оценка активов в отчетности станет недостоверной, что будет противоречить требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Рассмотрим порядок создания и изменения резервов под снижение стоимости МПЗ, а также раскрытие информации по ним в отчетности

26.08.2016

В качестве материально-производственных запасов принимаются активы (п. 2 ПБУ 5/01):

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи, в том числе готовая продукция, товары;
используемые для управленческих нужд организации.

Текст ПБУ 5/01 не содержит подробных правил формирования, изменения и списания резерва под снижение стоимости МПЗ, есть лишь указание о необходимости создания такого резерва и раскрытия о нем информации в бухгалтерской отчетности. Более или менее полно порядок бухучета резерва изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания) (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Создание резерва под снижение стоимости

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва (п. 25 ПБУ 5/01).

Такой порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ отвечает требованию (принципу) осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, утв.приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), которое заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств , чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Процедуру формирования резерва под снижение стоимости МПЗ можно условно разделить на три этапа.

Этап 1 . Для оценки необходимости создания резерва под снижение стоимости МПЗ проводится тестирование остатков МПЗ на наличие внутренних и внешних признаков обесценения.

Внутренними признаками обесценения МПЗ являются количественные риски и внутренние технические риски:

количественные риски существуют при наличии сверхнормативных и неходовых МПЗ, находящихся на складах без движения долгое время (как правило, более одного года); данные обстоятельства могут привести к потере потребительских качеств таких МПЗ;
внутренние технические риски существуют при наличии повреждений МПЗ (порча, поломка, дефекты), которые привели к полной или частичной потере первоначального качества МПЗ.

Внешними признаками обесценения МПЗ являются ценовые риски и внешние технические риски:

ценовые риски возникают при снижении рыночных цен на имеющиеся у компании МПЗ, а также при увеличении затрат, связанных с их реализацией (например, при снижении рыночной стоимости МПЗ, которые предназначены для производства (сборки) определенного вида продукции по причине снижения спроса на данный вид продукции);
внешние технические риски возникают из-за технологического прогресса, что, в свою очередь, приводит к техническому устареванию МПЗ.

Проверку на наличие внутренних и внешних признаков обесценения компания должна делать на конец каждого отчетного года в рамках проведения процедуры инвентаризации.

Если сырье, материалы и другие МПЗ, по которым выявлены признаки обесценения, используются для производства готовой продукции (работ, услуг), рыночная цена которой на отчетную дату превышает ее фактическую себестоимость, то резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается.

Этап 2 . Следующим шагом необходимо определить рыночную стоимость МПЗ, по которым были выявлены признаки обесценения (если таковые были обнаружены).

Для этой цели используется информация о ценах, которую публикуют официальные издания (например, статистические бюллетени, сборники и др.), торговые инспекции, а также информацию, предоставляемую независимыми специалистами - оценщиками и экспертами.

Компания должна документально подтвердить расчет текущей рыночной стоимости МПЗ.

Этап 3 . Нужно сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью МПЗ, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.

Резерв под снижение стоимости создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухучете . Не допускается создание резервов под снижение стоимости по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Изменение резерва под снижение стоимости

Изменение ранее признанного резерва под снижение стоимости материальных ценностей может происходить в случаях:

списания резерва;
корректировки резерва.

Списание резерва под снижение стоимости имеет место, когда списывается с баланса стоимость МПЗ в результате передачи их в производство, реализации, безвозмездной передачи или другого выбытия. Сумма резерва, относящаяся к данной группе (виду) МПЗ, списывается на прочие доходы в части, относящейся к выбывшим МПЗ.

Корректировка резерва под снижение стоимости имеет место, если выясняется, что рыночная стоимость МПЗ, по которым ранее был начислен резерв, увеличилась, то есть разница между рыночной стоимостью МПЗ и их фактической стоимостью уменьшилась. В данном случае резерв должен быть откорректирован (уменьшен). При этом соответствующая часть резерва должна быть отнесена в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в следующем отчетном периоде (п. 20 Методических указаний).

Однако, как представляется автору статьи, поскольку резерв под снижение стоимости МПЗ является оценочным значением, его корректировка должна осуществляться по правилам ПБУ 21/2008 (пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 ) и включаться в состав прочих доходов. Ведь в данном случае ПБУ 21/2008 является документом, принятым в более поздние сроки и, соответственно, имеющим приоритет применения.

Если на конец отчетного периода запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, не списываются, то сумма резерва по ним переходит на следующий период.

Раскрытие информации по резервам под снижение стоимости МПЗ в отчетности

По строке бухгалтерского баланса 1210 «Запасы» отражается стоимость запасов (материалов, товаров, готовой продукции , незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.) за вычетом суммы резерва, созданного под снижение материальных ценностей и учтенного по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В упрощенном виде (в упрощенной схеме не рассматривается использование в составе запасов таких счетов, как счет 11 «Животные на выращивании и откорме», счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», счет 42 «Торговая наценка», счет 45 «Товары отгруженные») расчет строки «Запасы» в балансе может быть представлен следующим образом:

Строка 1210 «Запасы» = Дебетовое сальдо по счету 10 + Дебетовое сальдо по счету 41 + Дебетовое сальдо по счету 43 + Дебетовое сальдо по счету 44 + Дебетовое сальдо по счетам 20, 23, 25, 28, 29 + Дебетовое сальдо по счету 97 - Кредитовое сальдо по счету 14

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения движения запасов и созданного под снижение стоимости этих запасов резервов предусмотрена отдельная таблица 4.1 «Наличие и движение запасов» (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

В ней предусмотрено раскрытие информации по следующим столбцам.

Наименование показателя - указывается состав запасов по группам, видам, учитываемых по счетам запасов на начало, конец и в течение отчетного периода.

Период - указывается период (отчетный год и предыдущий год).

На начало года - указывается учетная стоимость запасов и резерв, созданный под снижение стоимости этих запасов на начало соответствующего периода.

Изменения за период - указываются стоимость поступивших запасов и затрат (для незавершенного производства), себестоимость выбывших запасов и относящаяся к ним часть образованного резерва, сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от снижения стоимости).

На конец периода - указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода учетная стоимость запасов и сумма резерва под снижение стоимости запасов с учетом его корректировки и списания.

В учете ООО «Транзит» на 31.12.2012 числятся 600 литых дисков по цене 4500 руб. за штуку, приобретенных в начале 2012 г.

В результате проведенной на конец 2013 г. инвентаризации были выявлены дефекты, которые привели к частичной потере первоначальных качеств (внешнего вида) части дисков (100 шт.). По оценке экспертов, в таком виде диски могут быть реализованы по цене на 10 процентов ниже их закупочной стоимости, то есть по цене 4050 руб. (4500 руб. - 4500 руб. х 10%) за штуку. По результатам отчета оценщика был создан резерв на сумму разницы между закупочной стоимостью этих дисков и текущей ценой их возможной продажи в размере 45 000 руб. ((4500 руб. - 4050 руб.) х 100 шт.).

В конце 2014 г. рыночная стоимость дисков (несмотря на их дефект) увеличилась на 5% относительно их закупочной стоимости. Поэтому резерв под снижение стоимости оставшихся 40 дефектных дисков был восстановлен, но в пределах ранее созданного резерва.

В учете ООО «Транзит» были сформированы следующие бухгалтерские записи.

На 31.01.2012:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

2 700 000 руб. - приобретены литые диски для продажи по цене 4500 руб. за штуку в количестве 600 шт.

На 31.12.2013:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14

45 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости 100 шт. дефектных дисков.

На 15.01.2014:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

243 000 руб. - реализованы 60 дефектных дисков по цене 4050 руб. за штуку;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

270 000 руб. - реализованные диски в количестве 60 шт. списаны с баланса по учетной (закупочной) стоимости;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91-1

27 000 руб. (45 000 руб. х 60 шт. : 100 шт.) - на дату реализации дисков списан резерв под снижение стоимости в части, относящейся к реализованным дискам.

На 31.12.2014:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91-1

18 000 руб. (45 000 - 27 000) - резерв под снижение стоимости восстановлен.

Таким образом, при реализации 60 дефектных дисков ООО «Транзит» понесло убыток. Но поскольку на конец предыдущего года был создан резерв под снижение стоимости дефектных дисков, убыток был компенсирован за счет ранее начисленного резерва.